Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09-04-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.45.2018.2.JK3

Opodatkowanie emerytur otrzymywanych z Wielkiej Brytanii

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytur otrzymanych z Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 2 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.45.2018.1.JK3 (data nadania 5 marca 2018 r., data doręczenia 9 marca 2018 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 14 marca 2018 r. (data nadania 16 marca 2018 r., data wpływu 19 marca 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest 91-letnią obywatelki Wielkiej Brytanii (polskiego obywatelstwa nie posiada), która po śmierci męża stała się osobą bezdomną i zamieszkała w Polsce u swojej siostrzenicy, która opiekuję się nią. Wnioskodawczyni otrzymuje w Wielkiej Brytanii emeryturę, która ze względu na swoją wysokość (558 Ł) jest tam zwolniona od podatku. Wnioskodawczyni nie pamięta nazwy swego pracodawcy, wie tylko, że była to produkcja książek. Wnioskodawczyni otrzymuje też dodatkową emeryturę w wysokości 209 Ł od Kolei Brytyjskich, pochodzącą z wpłat własnych dokonywanych na ten cel przez Jej nieżyjącego już męża, który tam pracował. Ta dodatkowa emerytura posiada kod podatkowy 419L, a więc, jest urzędowo zwolniona od opodatkowania, ponadto jest określona przez Koleje Brytyjskie jako GMP – Guaranteed Minimum Pension. Obie emerytury są wpłacane co miesiąc do banku brytyjskiego przez tamtejsze biuro emerytalne i Koleje Brytyjskie i raz w roku, na zlecenie Wnioskodawczyni, przekazywane są w jednej kwocie do Polski. Urząd Skarbowy w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, na podstawie informacji otrzymanej od brytyjskiej administracji podatkowej o osiągniętym przez Wnioskodawczynię dochodzie z tytułu emerytury w 2015 roku, stwierdził w dniu 29 grudnia 2017 r. brak zeznania podatkowego za 2015 rok. Jednocześnie w bezpośredniej rozmowie z pełnomocnikiem Wnioskodawczyni, Urząd Skarbowy nie jest całkowicie przekonany, czy słuszne byłoby opodatkowanie jednej lub obu otrzymywanych kwot i zasugerował zasięgnięcie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy zarówno roku 2015, co do którego organ skarbowy przysłał zapytanie, jak i następnych lat i odnosi się do emerytur wypłacanych Wnioskodawczyni z tytułu pracy w Wielkiej Brytanii oraz z indywidualnego, dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego Wnioskodawczyni i jej męża, na które wpłacane były ich środki własne.

We wspomnianym okresie Wnioskodawczyni mieszkała w Polsce i nadal Jej miejscem stałego zamieszkania jest Polska. Mąż Wnioskodawczyni (już nieżyjący) był pracownikiem państwowym (Kolei Brytyjskich) i świadczył usługi na rzecz Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy emerytura nie podlegająca opodatkowaniu w Państwie ją wypłacającym powinna być opodatkowana w drugim Umawiającym się Państwie, skoro nie ma takiego zapisu expressis verbis w treści Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?
2. Czy wpłaty własne dokonywane w Wielkiej Brytanii przez pracownika Brytyjskich Kolei Państwowych na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne jego, oraz współmałżonka mogą być przedmiotem opodatkowania w drugim umawiającym się Państwie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 17 ust. 1 Konwencji mówi co prawda, że emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, ale nie precyzuje, że dotyczy to również emerytur i rent zwolnionych całkowicie z opodatkowania w którymkolwiek z Umawiających się Państw. W związku z tym można domniemywać, że zapis art. 17 ust. 1 dotyczy wyłącznie tych emerytur i rent, które podlegają opodatkowaniu i artykuł precyzuje, w którym kraju to opodatkowanie ma nastąpić. Natomiast na mocy tego artykułu, emerytury całkowicie zwolnione z opodatkowania w którymkolwiek z Umawiających się Państw, nie mogą, a przynajmniej nie powinny być przedmiotem opodatkowania w drugim Państwie.

Jeśli chodzi o dodatkowe kwoty wypłacane z dodatkowego, indywidualnego ubezpieczenia emerytalnego, nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 18 ust. 2 pkt a) stanowiącego że: „Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie,

Oraz zgodnie z zapisem pkt b) tego artykułu, mówiącego że: „Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Wnioskodawczyni nie jest obywatelką Polski i Jej zdaniem emerytura dodatkowa pochodząca z funduszu na jaki wpłacane były własne środki nie powinna być opodatkowana w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania emerytury z tytułu pracy wykonywanej przez Wnioskodawczynię w Wielkiej Brytanii, natomiast stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w zakresie opodatkowania dodatkowej emerytury pochodzącej z wpłat własnych dokonywanych przez męża Wnioskodawczyni na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co oznacza, że do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką Wielkiej Brytanii. Po śmierci męża zamieszkała w Polsce. Wnioskodawczyni otrzymuje w Wielkiej Brytanii emeryturę z tytułu pracy tam wykonywanej oraz dodatkową emeryturę od Kolei Brytyjskich, pochodzącą z wpłat własnych dokonywanych na ten cel przez Jej nieżyjącego już męża, który tam pracował. Obie emerytury są wpłacane co miesiąc do banku brytyjskiego przez tamtejsze biuro emerytalne i Koleje Brytyjskie i raz w roku, na zlecenie Wnioskodawczyni, przekazywane są w jednej kwocie do Polski. Mąż Wnioskodawczyni (już nieżyjący) był pracownikiem państwowym (Kolei Brytyjskich) i świadczył usługi na rzecz Wielkiej Brytanii.

W stosunku do przedstawionego powyżej stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, z późn. zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 – emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).

Art. 18 ust. 2 Konwencji stanowi zaś, że:

1. Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie
2. Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Wskazane przepisy jednoznacznie regulują, że co do zasady emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy tzw. emerytur z funduszy publicznych, których zasady opodatkowania reguluje art. 18 Konwencji.

Zauważyć trzeba, że art. 18 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu – bowiem przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych” – funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny). W przypadku tej emerytury podlega ona – co do zasady opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy taką emeryturę otrzymuje osoba, która mieszka w Polsce i jest obywatelem Polski. Wówczas tego rodzaju emerytura podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że generalnie emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast emerytury otrzymywane z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jednostki terytorialnej tego państwa lub organu lokalnego podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (w Wielkiej Brytanii). Natomiast tego rodzaju świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji (w Polsce) wyłącznie w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę, z tytułu wcześniejszej pracy oraz emeryturę po zmarłym mężu, który był pracownikiem państwowym i świadczył usługi na rzecz Wielkiej Brytanii.

W odniesieniu do emerytury wypracowanej przez Wnioskodawczynię stwierdzić należy, że z powołanej powyżej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, jej art. 17, wynika, że emerytura otrzymywana przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Jednocześnie dochód ten nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli w Wielkiej Brytanii. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, żeby Wnioskodawczyni otrzymywała przedmiotową emeryturę również z tytułu świadczenia na rzecz państwa brytyjskiego usług o charakterze publicznym. Zatem, do emerytury wypłacanej przez brytyjską instytucję osobie zamieszkałej w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 cyt. ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie emerytura z zagranicy jest otrzymywana bez pośrednictwa płatnika należy mieć na uwadze przepis art. 44 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z emerytur i rent z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zobowiązana jest składać zeznanie podatkowe PIT-36 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania emerytury wypracowanej przez Wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do emerytury otrzymywanej przez Wnioskodawczynię po mężu stwierdzić należy, że w świetle przepisów umowy polsko-brytyjskiej, emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Wielkiej Brytanii).

Natomiast tego rodzaju świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie zamieszkania (w Polsce) wyłącznie w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Zatem emerytura otrzymywana przez Wnioskodawczynię, nieposiadającą polskiego obywatelstwa, z tytułu świadczenia przez jej męża usług na rzecz państwa brytyjskiego, nie podlega opodatkowania w Polsce. Należy tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że aby emerytura otrzymywana po mężu była opodatkowana w Polsce, to zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt b, Konwencji z Wielką Brytanią ich odbiorca musi zamieszkiwać w Polsce i posiadać jej obywatelstwo. Zatem dla zastosowania opodatkowania wymagane jest posiadanie miejsca zamieszkania w danym państwie oraz obywatelstwa tego państwa. W świetle powyższego emerytura otrzymywana przez Wnioskodawczynię z tytułu pracy męża jako pracownika państwowego świadczącego usługi na rzecz państwa brytyjskiego, nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej po zmarłym mężu stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/